无住所个人工资薪金所得的个税问题解析
近日，财政部和国家税务总局陆续发布了《关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》（财政部 税务总局公告2019年第34号，以下简称“34号公告”）和《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第35号，以下简称“35号公告”）。34号公告对《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第四条的“六年”概念作出进一步解释，调整了无住所个人在华居住时间的计算标准。35号公告对旧的税法体系下散落在不同法规中的有关无住所个人的相关规定进行了整合、梳理和调整，从所得来源地判定、无住所个人工资薪金所得收入额计算、无住所个人税款计算、无住所个人适用税收协定、无住所个人相关征管规定等方面明确了新个人所得税法下无住所个人的相关个税政策。
无住所个人的个人所得税问题一直是实务中的难点。充分理解新政策对个人和企业带来的变化和影响至关重要。本文结合案例，对大家最为关注的无住所个人工资薪金所得的个人所得税问题进行解析。
01
“六年规则”和无住所个人在华居住时间判定标准
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》将旧税法下的免税条件由构成居民纳税人不满五年延长为六年。34号公告进一步明确了以下几个关键点：
1.2019年之前无住所个人在华居住记录全部“清零”,不再纳入计算范围。
2.自2019年起，在华居住满183天的任一年度内如果有单次离境超过30天的，连续居住年限“清零”重新开始计算。
3.自2019年起，无住所个人连续六年在华居住满183天且六年期间的任何一个年度均没有单次离境超过30天，如果该无住所个人在第七年仍然在华居住满183天，则该个人在第七年将在中国负有全球纳税义务。
由于新旧税法下判定无住所个人是否成为税收居民的居住标准不同，打破连续满五年或者满六年的规则也不同，34号公告明确了对于以前年份的居住记录全部“清零”，这样的规定更具人性化和合理性，便于纳税人更好地理解和执行。举例如下：
无住所个人甲2018年1月1日来北京工作，2026年8月30日离开中国返回母国。2025年6月1日～7月31日临时回母国处理工作和家庭事宜。其余时间一直停留在中国。
34号公告对旧税法下无住所个人在华居住天数的判定规则也进行了修改，即在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。一部分在旧的居住天数计算方法下达到183天的无住所个人的在华居住天数在新税法下将可能不足183天，因而不构成中国税收居民。需要注意的是，这一新规仅适用于计算居住天数，在实际计算税款时，如果在境内、境外单位同时担任职务或仅在境外任职，工作天数不满24小时的当天还是按照0.5天计算。举例如表一：
02
工资薪金所得纳税义务的判定
35号公告按照工资薪金所得来源地判定、收入额计算和税额计算三个步骤，将无住所个人在新税法下的个人所得税规则进行了全面清晰的规定。比较而言，该公告对无住所个人工资薪金所得纳税义务的判定原则和旧税法的判定原则基本一致，同时又根据新税法下对于税收居民身份判定的变化（一年变为183天）作出了合理调整。在不考虑税收协定的影响下，可以将35号公告关于无住所个人工资薪金所得纳税义务的判定总结如表二所示：
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高管报酬的特殊纳税规定
35号公告第一条第（三）项规定，对于担任境内居民企业的董事、监事及高层管理职务的个人(以下统称“高管人员”)，无论是否在境内履行职务，取得由境内居民企业支付或者负担的董事费、监事费、工资薪金或者其他类似报酬(以下统称“高管人员报酬”，包含数月奖金和股权激励)，属于来源于境内的所得。
该公告第二条第（三）项进一步根据高管人员在境内居住天数是否超过90天的情形，说明了无住所高管工资薪金应纳税所得计算和应纳税额计算公式。据此，在不考虑税收协定的影响下，可以将无住所一般员工和无住所高管的工资薪金计税方式总结如表三：
从以上总结可以看出，高管人员报酬所得的来源地判定方法与一般无住所纳税人工资薪金所得来源地判定方法不同。无论高管人员是否有境内工作天数，只要是由境内居民企业支付或者负担的报酬，都被视为来源于境内的所得，需要缴纳个人所得税。因此，对于无住所高管人员来说，在境内居住累计不超过90天的，当月境内发放的所有报酬应当全额计入当月应税收入。此外，不同于一般无住所纳税人，无住所高管人员只能按照35号公告的公式三来计算应税收入，公式三为：
04
计税方式从“先税后分”到“先分后税”
虽然35号公告对无住所个人工资薪金所得纳税义务的判定原则和旧税法的判定原则基本一致，但是具体的计税方法却发生了实质变化。比如，在旧税法下，无住所个人工资薪金应纳税额的计算，是先按照当月境内外全部工资薪金收入计算出应纳税额，然后再按照纳税人的实际境内天数计算最终的应纳税额，也就是所谓的“先税后分”。而根据35号公告，从2019年1月1日起，先按照纳税人的实际境内工作期间计算应税收入，再计算应纳税额。我们可以通过以下例子来看看计税方式变化给纳税人带来的影响。
非居民个人乙在境内和境外同时担任职务，预计一个纳税年度内在华居住天数会大于90天小于183天，月工资为人民币150 000元，全部由境内支付。2019年4月在华工作天数为12天。2019年4月乙的个人所得税应纳税额在新旧税法下比较如表四：
从以上例子可以看出，“先分后税”的方法降低了该个人的适用税率，从而降低了其实际税负。
05
非居民个人取得数月奖金和股权激励所得的来源地判定和优惠算法
根据35号公告规定，无住所个人取得的数月奖金或者股权激励所得的来源地判定原则与旧税法的相关原则基本一致，但应纳税收入额的计算方法将按照相关个人在收入所属工作期间的境内工作天数计算。由于非居民纳税人不能和居民纳税人一样适用《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）关于全年一次性奖金和股权激励收入的个人所得税优惠算法，所以35号公告引入了新的适用于非居民个人的数月奖金和股权激励收入的优惠算法。根据该公告第三条第（二）项的规定，非居民个人一个月内取得数月奖金或者股权激励收入，不与当月其他工资薪金合并，按6个月分摊计税，不减除费用，适用月度税率表计算应纳税额。需要注意的是，这一优惠算法每年每个非居民纳税人只允许使用一次。
关于非居民纳税人取得数月奖金的计税问题，还有一点需要注意。35号公告第一条第（二）项明确，无住所个人停止在境内履约或者执行职务离境后收到的数月奖金，如属于境内工作期间的部分，为来源于境内的工资薪金所得。
另外，财税〔2018〕164号文件对居民全年一次性奖金优惠政策设置了三年过渡期，而35号公告并没有限制非居民纳税人取得数月奖金的优惠算法的使用年限。
我们可以通过下面的例子来看看非居民个人取得数月奖金的纳税计算比较。
无住所个人丙于2017年1月1日至2019年3月31日之间被美国母公司派遣到中国工作。2019年3月31日任职结束后，丙返回美国工作，预计2019年不会再到中国工作。2019年3月，丙收到2018年年度数月奖金人民币300 000元。由于丙2019年3月取得的数月奖金属于对其在华工作期间的奖励，所以全额属于来源于境内的工资薪金所得，如表五：
从以上计算可以看出，35号公告规定的新的计税方法对于部分非居民个人来说，大大地降低了数月奖金的税负。
06
适用税收协定的选择权
35号公告对无住所个人取得综合所得适用税收协定不同条款的情形作出进一步说明。同时也明确，无住所个人是税收协定缔约国另一方税收居民时，可以按照税收协定享受协定待遇，也可以选择不享受税收协定待遇计算纳税。对于这一规定，可以结合下面的案例理解。
无住所个人丁为新加坡税收居民，工资薪金由新加坡公司支付和承担。由于工作原因，丁需要到中国出差。假设2019年4月1日到12月31日之间，丁在华天数为140天。2020年1月1日到3月31日之间，丁在华天数为50天。2020年3月31日之后，丁停止在华出差。
根据《<中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定>及议定书条文解释》第十五条规定，由于丁在2019年4月1日到2020年3月31日这十二个月中的在华天数超过了183天，丁需要就2019和2020这两个年度中所有来源于中国的所得缴纳个人所得税。
根据国内法，2019年，该无住所个人境内居住天数超过90天不满183天，仅就工资薪金中归属于境内工作期间的部分缴纳个人所得税。这一纳税义务判定方式和税收协定下的判定方式并无实际差异。2020年，丁在境内居住时间少于90天，仅就工资薪金中属于境内工作期间并由境内雇主支付或负担的部分缴纳个人所得税。由于丁的工资薪金全部由新加坡公司支付和承担，在不考虑常设机构的情况下，丁2020年并没有中国个人所得税纳税义务。比较而言，由于根据国内法判定的纳税义务比基于税收协定判定的纳税义务更轻，丁可以选择适用国内法而非税收协定。
本文拟刊发于《中国税务》第5期，如需转载请注明出处。
